注冊會計師審查A公司2012年度會計報表，發(fā)現(xiàn)以下情況：（1）A公司的海外子公司（其利潤占總利潤的25%）由其他注冊會計師審計，注冊會計師以審計函證的方式商請其他注冊會計師答復(fù)，沒有獲得回復(fù)。（2）A公司在會計報表附注中披露了2012年1月1日對一臺機器設(shè)備重新估計其使用年限和凈殘值，使用年限由原來的8年改為6年，凈殘值由原來的4000元改為2000元，此項估計變更影響本年度利潤減少。注冊會計師實施審計程序認為此項變更合法、合理。（3）A公司作為某訴訟案件的被告，一旦敗訴，將用公司部分資產(chǎn)賠償，公司已在會計報表附注中說明。注冊會計師向A公司的法律顧問函證，無法了解其最有可能的賠償金額。（4）自2013年1月后，F(xiàn)證券大幅度下跌，A公司如果在3月10日將其擁有的F證券賣出，將導(dǎo)致570萬元投資損失，A公司在2012年度會計報表附注中披露，但拒絕在2012年度會計報表中做出調(diào)整。（5）A公司72%的利潤來自于會計報表由其他注冊會計師審計的子公司，注冊會計師對其他注冊會計師出具的審計報告與合并會計報表及報表附注有關(guān)的資料進行復(fù)驗，發(fā)現(xiàn)其中有重大錯報，金額占利潤總額50%以上，注冊會計師要求A公司予以調(diào)整，A公司拒絕調(diào)整。要求：針對以上各種情況，分別說明注冊會計師應(yīng)當發(fā)表何種審計意見，并說明理由。

XYZ會計師事務(wù)所有限公司（注冊地在北京市），承接了ABC股份有限公司的2011年度的財務(wù)報表審計。XYZ會計師事務(wù)所主任會計師是黃觀洋，項目經(jīng)理是楊剛，審計完成外勤工作的日期是2012年3月10日，ABC公司出具的管理當局聲明書的日期是2012年3月12日。注冊會計師在檢查ABC公司財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)，該公司在2011年發(fā)生虧損958.6萬元，截止2011年12月31日，其流動負債為2.3億，資產(chǎn)總計為2.2億，該公司已在財務(wù)報表附注13中充分披露了擬采取的改善措施，其余事項符合出具無保留意見的要求。為此XYZ會計師事務(wù)所出具審計報告如下：審計報告ABC股份有限公司董事會：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）2011年12月31日的資產(chǎn)負債表，2011年度的利潤表、現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。一、管理層對財務(wù)報表的責任按照企業(yè)會計準則《XX會計制度》的規(guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司會計人員的責任。這種責任包括：（1）設(shè)計、實施和維護與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康氖菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表意見提供了基礎(chǔ)。三、審計意見我們認為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有方面公允反映了ABC公司2011年12月31日的財務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。XYZ會計師事務(wù)所（蓋章）中國注冊會計師黃觀洋（蓋章）中國北京市2012年3月10日要求：指出審計報告中的錯誤，并加以改正。

ABC公司于2009年年末更換了大股東，并成立了新的董事會。繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由，拒絕簽署2009年度已審計財務(wù)報表和提供管理層聲明書。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責為由，拒絕簽署2009年度已審計財務(wù)報表和提供管理層聲明書。針對這一情況，注冊會計師應(yīng)發(fā)表的審計意見類型為（）

• A、無法表示意見
• B、保留意見
• C、標準的無保留意見
• D、否定意見